Гражданский кодекс Российской Федерации определяет предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Для целей этой статьи нам интересен второй признак – рисковый характер предпринимательской деятельности. Риски для предпринимателя являются нормой, однако таким же нормальным является интерес бизнес-субъекта свои риски застраховать.
Нормативная база отношений из договора страхования представлена главой 48 Гражданского кодекса РФ и Законом РФ от 27 ноября 1992 р. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации».
Согласно п. 1 ст. 933 ГК РФ по договору страхования предпринимательского риска может быть застрахован предпринимательский риск только самого страхователя и только в его пользу. Пункт 5 ст. 4 Закона об организации страхового дела раскрывает понятие предпринимательских рисков и устанавливает, что объектами страхования в этом случае могут быть имущественные интересы, связанные с риском возникновения убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по независящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе с риском неполучения ожидаемых доходов.
Следует отграничить страхование предпринимательских рисков от страхования финансовых рисков, предусмотренных п. 4 той же статьи Закона об организации страхового дела. Объектами страхования финансовых рисков в имущественном страховании могут быть имущественные интересы страхователя (застрахованного лица), связанные с риском неполучения доходов, возникновения непредвиденных расходов физических лиц, юридических лиц (страхование финансовых рисков).
Рассмотрим, какие налоговые риски могут возникнуть у субъекта бизнеса в ходе предпринимательской деятельности:
- риск доначисления налогов, сборов или страховых взносов по решению налогового органа. Сюда же в некоторых случаях входит доначисление налогов налоговому агенту – лицу, которое обязано исчислить налог, удержать его у налогоплательщика и перечислить в бюджет (например, НДФЛ при выплате физическому лицу или налог на прибыль при выплате иностранному контрагенту);
- риск начисления пени на сумму не уплаченного в срок налога, причем для организаций начиная с 31-го дня просрочки ставка пени увеличивается вдвое - с 1/300 до 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки (п. 4 ст. 75 НК РФ);
- риски привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений (Глава 16 НК РФ). Сюда входит не только штраф за неуплату налога в размере 20% от неуплаченной суммы налога при неосторожности и 40% при наличии умысла, но и целый блок иных штрафов – за непредставление налоговой декларации, за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;
- риски иных неблагоприятных последствий в результате решений, действий или бездействия налоговых органов – приостановления операций по банковским счетам, обращения взыскания на имущество налогоплательщика, запрета на отчуждение имущества в рамках обеспечительных мер;
- также стоит принимать во внимание риски уголовной ответственности налогоплательщика и связанных с ним лиц по налоговым составам (ст.ст. 198 – 199.4, а также ст. 159 и 171 УК РФ);
- помимо этого, возможны риски неполучения дохода налогоплательщиком, если в результате перечисленных выше действий он не сможет получить возмещение налогов из бюджета, исполнять обязательства по контрактам, участвовать в закупках или будет вынужден вообще прекратить деятельность, в том числе через процедуру банкротства.
Перечисленные выше риски находятся в причинно-следственной связи с решениями, действиями или бездействием налоговых органов. При этом даже обжалование в вышестоящий налоговый орган или суд не всегда устраняет такие риски, поскольку судебная практика может преподносить налогоплательщикам неприятные сюрпризы в виде весьма спорных трактовок законодательства.
Правовая природа таких рисков вполне соответствует определению предпринимательских рисков, которое дает п. 5 ст. 4 Закона об организации страхового дела, и они могут являться предметом договора страхования.
В то же время специфика таких рисков может привести к отказу страховщика признать страховой случай и выплатить налогоплательщику страховую премию. В соответствии со ст. 928 ГК РФ не допускается страхование противоправных интересов, а условия соответствующих договоров страхования являются ничтожными.
Анализ судебной практики по налоговым спорам показывает, что споры условно можно разделить на две группы. В первой налогоплательщикам начисляются налоги, пени и в ряде случаев штрафы в ситуации, когда у налогоплательщика и налогового органа различный взгляд на применение конкретных норм налогового законодательства и суду оказывается ближе прочтение этих норм налоговым органом. Во второй группе находятся споры, где налогоплательщику вменяются умышленные действия по получению необоснованной налоговой выгоды – привлечение фирм-однодневок, дробление бизнеса, использование иных явно незаконных схем налоговой оптимизации.
Во втором случае страховщик мог бы заявить о том, что страхователь изначально имел умысел вести предпринимательскую деятельность с нарушением налогового законодательства и хотел застраховать имущественные потери на случай, если его нарушения будут выявлены налоговыми органами. Такие действия страховщик может счесть страхованием противоправного интереса и настаивать на ничтожности договора страхования предпринимательского риска. Также страховщик может ссылаться на п. 1 ст. 963 ГК РФ, согласно которому он освобождается от выплаты страхового возмещения или страховой суммы, если страховой случай наступил вследствие умысла страхователя, выгодоприобретателя или застрахованного лица (упомянутые в этой норме исключения в данном случае неприменимы).
Поскольку намерение страхователя действовать с нарушением налогового законодательства явно не будет отражено в предмете договора страхования, страховщику придется доказывать подобный противоправный интерес или умысел страхователя. Во избежание этого некоторые страховщики указывают в списке исключений из страхового покрытия, например, события или убытки, возникшие в результате «действий государственных органов, в том числе незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания указанными органами и должностными лицами документов, не соответствующих законам или другим правовым актам».
Также при страховании налоговых рисков возникают иные вопросы применения законодательства о страховании, в частности вопрос суброгации. Хотя п. 1 ст. 35 НК РФ устанавливает ответственность налоговых органов за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, может возникнуть вопрос, не связано ли такое возмещение с личностью потерпевшего – налогоплательщика и правомерно ли последующее требование страховщика о взыскании таких убытков с налогового органа. Также остается вопрос достаточности, разумности и доступности принятых страхователем мер для уменьшения возможных убытков согласно п. 1 ст. 962 ГК РФ (профилактика налоговых правонарушений, обжалование решений, действий или бездействия налоговых органов).
С учетом судебной практики по налоговым спорам страхование налоговых рисков как предпринимательских само по себе можно считать предпринимательским риском для всех сторон договора страхования. Снизить этот риск позволит в том числе детальная проработка предмета договора.